Уплата налога по ошибке не обогащает государство

Предполагаю, что эта новость может заинтересовать отечественных специалистов в области налогового права.

Знакомясь с многочисленными судебными докладами по спорам, связанным с уплатой налогов, я всегда удивлялся, как поразительно похожи, не текстуально, конечно, но идейно, правовые позиции судов в том, что касается отказов в удовлетворении исков к налоговым ведомствам, вне зависимости от содержания налогового законодательства, места нахождения суда, конкретных обстоятельств спора.

Я вовсе не хочу сказать о том, что суды любых государств обычно стоят на позиции защиты высшего государственного интереса так, как понимают его они, и так, как понимают его в налоговых управлениях и министерствах финансов, но факт налицо - налоговые споры относятся к той категории дел, в которых гражданам и предпринимателям особенно сложно отстаивать свои экономические интересы.

Ниже приводится очень любопытный, с моей точки зрения, пример такого спора. Он характерен тем, что вполне мог бы быть рассмотрен не в британском суде, а в суде российском, или в суде любой другой страны. Слишком стандартна ситуация - переплата налога вследствие ошибки, не менее стандартно требование истца - о возврате излишне уплаченного, но совершенно нестандартны обстоятельства впадения налогоплательщика в заблуждение. Также очень показательна правовая позиция суда, ставшая нормой права, поскольку судом являлся Верховный суд Великобритании.

Спор продолжался пять лет. Истцами выступила группа инвестиционных фондов в форме компаний с ограниченной ответственностью. В судебном докладе все они именовались группой инвестиционных трастов. Они же являлись потребителями услуг, являвшихся объектом обложения налогом на добавленную стоимость (value added tax).

Приобретаемые услуги, что важно, являлись услугами по управлению активами, предоставляемыми инвестиционным трастам группой управляющих компаний - провайдерами таких услуг. Все договоры об управлении активами, заключенные инвестиционными трастами с управляющими компаниями, содержали стандартное условие о том, что вознаграждение выплачивается по схеме "гонорар + НДС по установленной законом ставке".

Понятно, что фактическими вносителями налога в бюджет, являлись управляющие компании, но бремя его уплаты несли инвестиционные трасты, перечислявшие суммы НДС управляющим компаниям сверх вознаграждения за оказанные услуги по управлению активами.

К предыстории спора следует отнести то важнейшее обстоятельство, что уплата НДС на приобретаемые услуги по управлению активами, осуществлялась ошибочно. Но заблуждение плательщиков не было субъективным, не было вызвано небрежностью их юристов и бухгалтеров. Ошибка скрывалась в самом налоговом законодательстве Великобритании. Иными словами, заблуждение инвестиционных трастов и управляющих компаний относительно уплаты НДС являлось добросовестным, и ни с какой точки зрения не могло быть поставлено им в вину или использовано в качестве отягчающего их ответственность обстоятельства.

Дело заключалось в том, что в соответствии с обязательной для имплементации во внутреннее налоговое законодательство Великобритании Директивой ЕЭС, от уплаты налога на добавленную стоимость должны были быть освобождены операции по приобретению услуг по управлению активами. Это была так называемая Шестая директива ЕЭС о налоге на добавленную стоимость (The Sixth VAT Directive) или, более официально, Директива Совета Европы от 17 мая 1977 годы № 77/388/EEC - многократно измененный с тех давних пор акт законодательства Евросоюза по вопросам гармонизации правил уплаты и возврата НДС.

В Великобритании по-своему поняли требования Директивы и освободили от уплаты НДС только операции по приобретению услуг по управлению активами юнит-трастов (unit trusts, ближайшим аналогом которых являются отечественные паевые инвестиционные фонды) и открытых инвестиционных компаний (open-ended investment companies), т.е. компаний, созданных без указания фиксированной даты их прекращения для распределения между участниками-инвесторами ликвидационной прибыли.

Участвовавшие в споре инвестиционные трасты являлись инвестиционными компаниями другого типа - закрытого (closed-end investment companies). Их операции по приобретению услуг по управлению активами в нарушение Директивы ЕЭС не были включены Великобританией в перечень исключений для цели начисления и уплаты НДС. Поэтому все инвестиционные трасты и их управляющие компании исправно и добросовестно уплачивали этот налог, как того и требовал Закон о налоге на добавленную стоимость 1994 года (The Value Added Tax Act).

Несоответствие налогового законодательства Великобритании Директиве вскрылось в результате рассмотрения специально возбужденного с этой целью в 2005 году спора, истцом по которому выступил инвестиционный траст Дж.Пи. Морган - Флеминг (The JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust) при поддержке Ассоциации инвестиционных траст-компаний ( The Association of Investment Trust Companies). Ответчиком являлось Налоговое управление Великобритании (Управление налогов и пошлин Ее Величества - Her Majesty's Revenue and Customs или, сокращенно, HMRC).

В июне 2007 года Европейский суд справедливости (European Court of Justice) объявил решение, в соответствии с которым от уплаты НДС должны быть освобождены операции по приобретению услуг по управлению активами "закрытых" инвестиционных компаний.

Налоговое управление Великобритании отреагировало на это обязательное для него решение должным образом, уже в ноябре того же года опубликовав свое согласие с позицией Евросуда. В 2008 году в Закон о налоге на добавленную стоимость 1994 года было внесено изменение, реализующее указание Шестой Директивы и резолюцию Евросуда.

Узнав о том, что они вообще не должны были начислять и вносить в бюджет НДС за услуги по управлению активами, управляющие компании инвестиционных трастов обратились в Налоговое управление с требованием о возврате ошибочно уплаченных сумм налога, и полученные из бюджета таким образом деньги вернули своим клиентам - инвестиционным трастам.

Но вернуть из бюджета удалось не все уплаченные по ошибке суммы НДС. Во-первых, не были возвращены суммы налога, перечисленные в бюджет за пределами трехлетнего пресекательного периода для подачи в Налоговое управление требования о возврате излишне или ошибочно уплаченных сумм НДС. Во-вторых, возвращена была только образовавшаяся в результате зачета суммовая разница между входящими и исходящими потоками НДС. Смысл этой операции я не очень хорошо понимаю, но это не имеет значения для цели обсуждения самого феномена неосновательного обогащения вследствие ошибки в уплате налога.

Так или иначе, но инвестиционные трасты вернули не все деньги, перечисленные ими управляющим компаниям в виде налога на добавленную стоимость при приобретении услуг по управлению активами, и для них возник вопрос принципа, а значит, суда. Не только потому, что эти деньги было "жалко" оставлять в бюджете, но потому, что они не могли поступить иначе под угрозой обвинений в отказе от защиты интересов своих инвесторов.

Являясь инвестиционными фондами с заранее установленным сроком деятельности, к моменту подачу иска все трасты вошли в процедуры ликвидации в связи с истечением этого срока, и должны были распределить между инвесторами в качестве их ликвидационной прибыли все свое имущество. Отказ от попытки возврата ошибочно уплаченным сумм НДС в этих условиях означал бы для инвестиционных трастов лишение инвесторов части законно причитающейся им прибыли и скандал на финансовом рынке.

Иск был рассмотрен в течение целого ряда заседаний Высокого суда Великобритании (The High Court of Justice) в мае 2011 года, а решение опубликовано в марте 2012 года. Официальные реквизиты дела: Investment Trust Companies (in liquidation) v The Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs, [2012] EWHC 458 (Ch) ).

Высокий суд в ходе рассмотрения спора должен был ответить на целый ряд вопросов, из которых самыми важными и интересными представляются следующие: имеют ли инвестиционные трасты право на подачу прямого иска против Налогового управления, учитывая, что не они являлись плательщиками НДС в бюджет? И если такое право у инвестиционных трастов существует, то на чем оно может быть основано, учитывая истечение установленного законом трехлетнего срока для истребования ошибочно уплаченных сумм НДС?

Никакой суд Великобритании, включая суды самых высоких инстанций, не может своим решением изменить норму закона. Отсутствие вины налогоплательщика в пропуске срока для заявления требования об излишне или ошибочно уплаченном налоге не позволяет суду восстановить этот срок, если закон не содержит прямого указания на наличие у суда такого полномочия, или каких-либо иных спасительных для налогоплательщика оговорок.

Поскольку срок пропущен, истцы аргументировали свое требование ссылкой на то, что ошибочное перечисление сумм налога на добавленную стоимость в бюджет и возврат Налоговым управлением только части этих сумм привели к неосновательному обогащению государства за счет налогоплательщиков, и именно это требование стало центральным во всей судебной дискуссии.

Первое, что может прийти на ум любому отечественному правоведу, это явное несоответствие обоснования иска содержанию спорного правоотношения. Неосновательное обогащение (unjust enrichment) является институтом частного права, а налоговые правоотношения являются по своей сути правоотношениями административными, поэтому обосновывать свое требование к государству тем, что оно неосновательно обогатилось за счет налогоплательщика нельзя.

Но такой аргумент не работает в случае с Общим правом. В англо-американской юриспруденции достаточно свободно обращаются с идеей разграничения частных и публичных начал в праве и не придерживаются строго концепции четкого разграничения гражданских и административных правоотношений. Вспомним, именно в странах Общего права рождаются оригинальные на наш взгляд юридические идеи, которые затем распространяются по всему миру, например, об уголовной ответственности юридических лиц, о корпорациях публичного права, о государственных услугах, о государственных агентах, о фидуциарных основах института государственной службы и т.п.

Поэтому не стоит удивляться, что и идея о неоcновательном обогащении получила прописку в налоговом законодательстве Великобритании. Уже упомянутый выше Закон о налоге на добавленную стоимость 1994 года в статье 80-й прямо говорит о праве Налогового управления отказать в возврате НДС налогоплательщику если есть основания утверждать, что такой возврат приведет к неосновательному обогащению налогоплательщика за счет государства.

Инвестиционные трасты в своем иске решили воспользоваться возможностью сослаться на неосновательное обогащение, но с изменением его вектора. Если в Законе говорится о неосновательном обогащении налогоплательщика, значит, возможна и обратная ситуация - неосновательное обогащение государства за счет налогоплательщика.

Решение Высокого суда по иску инвестиционных трастов, изложенное на сотне страниц, включало в себя ссылки на исследовательскую литературу и обсуждение точек зрения специалистов в области внедоговорных обязательств. Оно в качестве приложений, и это мне встретилось впервые, включало схемы движения входящих и исходящих потоков НДС. В конечном итоге, суд пришел к выводу о том, что обогащение государства за счет инвестиционных трастов имело место, несмотря на то, что эти трасты не являлись непосредственными вносителями налога в бюджет. Обогащение было неосновательным, поскольку уплата НДС осуществлялась вследствие добросовестного заблуждения налогоплательщиков относительно законности исполнения налоговой обязанности. Причем, обогащение имело место в размере всех сумм налога, перечисленных приобретателями услуг их провайдерам, а не в размере поступившей в бюджет разницы, образовавшейся вследствие зачета.

Сделав такие промежуточные выводы, Высокий суд, тем не менее, отказал истцам в удовлетворении их требования на основании истечения срока для подачи требования о возврате сумм ошибочного уплаченного НДС. Наступила очередь Апелляционного суда поучаствовать в обсуждении проблемы.

Апелляционный суд поддержал требование о неосновательном обогащении и, больше того, выразил мнение о том, что пресекательный срок для предъявления требований о возврате ошибочно уплаченного налога распространяется только на налогоплательщика, являющегося фактическим вносителем налога в бюджет, т.е., в данном случае, на управляющие компании. Инвестиционные же трасты, которые перечисляли суммы НДС вместе с вознаграждением управляющим компаниям, имеют право требовать от Налогового управления возврата сумм НДС на основании неосновательного обогащения государства и за пределами трехлетнего пресекательного срока.

Что касается размера подлежащих возврату сумм НДС, то Апелляционный суд изменил в этой части решение Высокого суда, указав, что размер неосновательно обогащения должен быть рассчитан, исходя из фактической суммы НДС, которая была ошибочно перечислена в бюджет, т.е. с учетом произведенного зачета.

Решение апелляционной инстанции не удовлетворило ни истцов (в выводе о способе расчета размера неосновательного обогащения), ни ответчика (в главном выводе о наличии самого факта неосновательного обогащения и в выводе о возможности игнорирования срока подачи требования о возврате). Каждая сторона спора подала жалобы на это решение в Верховый суд Великобритании.

Верховный суд полностью отменил все предыдущие решения по данному делу, что само по себе может считаться интересной судебной новостью. Решения, которыми ставится под сомнение квалификация судей судов такого уровня, как Высокий суд и Апелляционный суд, встречаются не часто, и обычно вызывают у комментаторов критику.

В центре внимания Верховного суда оказался вопрос о юридическом значении элемента "за счет истца" в конструкции требования, возникающего вследствие неосновательного обогащения ответчика. Ведь если этого элемента нет, то нет и неосновательного обогащения в целом. Обогащение одного лица "за счет" другого является обязательным условием возникновения всего правоотношения вследствие неосновательного обогащения.

Суд сделал вывод о том, что если между лицом, потерпевшим убыток, и лицом, получившим выгоду, нет прямой юридической связи в форме налогового правоотношения по внесению в бюджет сумм налога, то это означает, что между ними отсутствует элемент "за счет", и это обязательное условие неосновательного обогащения не выполняется.

Инвестиционные трасты не являлись непосредственными налогоплательщиками НДС, но несли на себе бремя расходов по его уплате управляющими компаниями. Последние отчитывались перед Налоговым управлением и являлись фактическими вносителями налога в бюджет. Оба этих налоговых сюжета - передача сумм НДС управляющим компаниям и внесение управляющими компаниями переданных им сумм налога в бюджет - нельзя, по мнению Верховного суда, считать единым действием. У инвестиционных трастов нет права преследовать своим иском эти суммы вплоть до бюджета. Они могли бы преследовать их до управляющих компаний, но последние имеют полностью обоснованное возражение против такого иска со ссылкой на то, что пресекательный трехлетний срок для возврата ошибочного уплаченного налога истек, и все, что они сумели вернуть из бюджета, они уже передали истцам.

Мотивируя свое решение касательно отсутствия прямой связи между истцом и получателем налога (государством) для цели выявления факта неосновательного обогащения, Верховный суд обсудил сходные по своему внешнему виду конструкции, в частности, агентирования и исполнения обязательства за другое лицо.

Ни агентского правоотношения между инвестиционными трастами и управляющими компаниями в том, что касается уплаты НДС, ни исполнения управляющими компаниями обязанности по уплате налога за инвестиционные трасты, суд не выявил. Для последнего случая суд указал, что при исполнении обязательства одним лицом за другого, обогащается не третье лицо, а должник, за которого произведено исполнение, а потому данная аналогия не подходит к рассматриваемому спору.

В заключение выскажу свое частное мнение. Верховный суд крайне мало внимания уделил доктрине преследования истцом своего имущества (the doctrine of tracing), и мне не кажется это случайным. Эта доктрина говорит о том, что с целью восстановления справедливости, истец вправе своим иском преследовать незаконно выбывшее из его владения имущество, где бы и у кого бы оно ни находилось в какой угодно форме. Граница преследования существует, по сути, только одна. Это фигура добросовестного возмездного приобретателя, который не знал и не мог знать, что приобретенное им имущество выбыло из владения бывшего собственника незаконно. Доктрина распространяется не только на вещи, но также на родовое имущество, на деньги наличные и на счетах. Она учитывает возможность конверсии имущества, когда, например, имущество истца продано или, наоборот, за счет его денег приобретено. И при таких конверсиях право на истребование имущества сохраняется. Вообще, доктрина универсальна, и вследствие этой универсальности обладает способностью служить аргументом в защиту прав истца в самых различных обстоятельствах.

Предполагается, что доктрина относится к области вещных прав. Действительно, в свое время оно возникла и развивалась в качестве одного из защитных механизмов права собственности и в этом смысле была подобна цивилистическому праву следования, за исключением того важного обстоятельства, что речь всегда шла о бенефициальной собственности, имущественном интересе бенефициара по трасту.

Доктрина имела и продолжает иметь самую тесную связь с трастами. Но, во-первых, сами трасты уже далеко не те, что были раньше. Они уже не являются, как в прежние времена, почти сплошь трастами недвижимого имущества. Сегодня трасты ценных бумаг и денежных средств на счетах и во вкладах по размеру и экономической важности этих активов оставили далеко позади себя земельные трасты. Поэтому и сама доктрина преследования бенефициаром своим иском имущества траста вряд ли может однозначно быть отнесена к области вещных прав. Во-вторых, базовая концепция признания права бенефициара на имущество траста, даже траста недвижимости, вещным правом весьма спорна. Причем, не только на взгляд цивилиста, но даже на взгляд некоторых, весьма авторитетных англоязычных комментаторов законодательства.

То, что данная доктрина не действует для обоснования требований, связанных с возвратом налога на добавленную стоимость, которые заявляют приобретатели товаров, работ и услуг, не являющиеся фактическими вносителями налога в бюджет, - это новое слово в законодательстве, которое высказал Верховный суд Великобритании, к сожалению, без полагающейся к такому важному событию обширной мотивировки. Суд ограничился самым общим замечанием о том, что доктрина преследования истцом своего имущества не может быть применена при разрешении данного спора вследствие того, что она относится именно к области проприетарных (вещно-правовых) интересов, в число которых налоговые обязательства не входят.

И еще одно, самое последнее, соображение.

Решение Верховного суда Великобритании об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость, уплаченного по ошибке законодателя, т.е. в отсутствие какой-либо вины налогоплательщика, породило новый вид предпринимательского риска, а именно, риска невозврата сумм налога, незаконно полученного бюджетом от налогоплательщика в отсутствие вины последнего.

Эту сторону проблемы ни один из судов, принимавших участие в рассмотрении спора, вообще не затронул. Но сама формулировка такого нового предпринимательского риска звучит диковато для столь развитого правопорядка, каким является британский.

Я особенно упираю на "незаконность" получения бюджетом налога, хотя во всех судебных материалах звучит гораздо более ласковое выражение "по ошибке". Но в реальности это сложно назвать ошибкой.

В свое время Великобритания приняла на себя обязательство следовать нормам общеевропейского законодательства, которое включает в себя, естественно, все налоговые директивы ЕЭС. Отказ от включения услуг по управлению активами "закрытых" инвестиционных компаний в перечень освобождаемых от обложения НДС операций означал для Великобритании неисполнение этого обязательства, и при этом совершенно не имеет значения, случилось ли такое неисполнение намеренно или по недосмотру, "ошибочно".

Все предприниматели Великобритании участвуют в коммерческих операциях, облагаемых налогом на добавленную стоимость. Поэтому теперь, после оглашения решения Верховного суда, всем предпринимателям или, по крайней мере, тем из них, которые проводят крупные сделки придется, ради снижения указанного риска, не только внимательно читать британское налоговое законодательство, но и сравнивать его на предмет соответствия законодательству Евросоюза. Во всяком случае, до тех пор, пока страна остается в Союзе.

Это - совершенно новая зона ответственности предпринимателей, которая, по идее, не должна к ним относиться вообще, но должна являться полем добросовестной и "безошибочной" деятельности государственных служащих - сотрудников Налогового управления. Если они этого не делают или делают это плохо, фактически перекладывая свои должностные обязанности на предпринимателей, возникает вопрос о качестве государственного управления экономикой.